李 琼 | 中国企业税费负担:规模测算及结构分析(专题之四)

作者:xxyts 来源: 更新时间:2020-05-29 14:48:21

一、问题的提出


      随着中国经济步入新常态,经济增长从高速转为中高速,企业面临着经济增长下行压力增大、产能相对过剩、生产经营成本不断上升等问题。在这诸多问题中,最核心的问题之一是高税费负担。2017年的《中国企业经营者问卷跟踪调查报告》显示,超过半数的企业家认为税费负担过重,沉重的负担极大地扭曲了企业的创新动力。针对我国企业负担过重的问题,近些年,我国出台了一系列的减税降费政策来支持企业发展。2019年,财政部、国家税务总局相继印发《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》等一系列优惠政策和配套性文件来减轻企业负担,激发微观主体活力。

      企业的减负也吸引了来自政府、企业等诸多领域学者们的关注研究,并取得了理论与实证上的研究成果。已有对我国企业税收负担的研究,可以分为如下四类:一是研究单个税种如增值税和企业所得税的税收负担,杨之刚等(2000)利用100家工业企业1996—1999年的数据,测算了21个行业增值税和企业所得税的税收负担,孙玉栋(2006)研究了我国增值税、消费税、企业所得税和个人所得税等税种的税负指标、税收收入弹性系数的具体走势;二是研究某一类税收的税收负担,聂海峰、刘怡(2010)基于投入产出表,测算了城镇居民的间接税负担,刘蓉等(2017)基于某市企业问卷调查数据,对企业的非税负担进行了测算,并提出了对应的改革路径;三是研究某个行业的税收负担,席卫群(2020)测算了我国制造业的税收负担;四是从宏观和微观角度研究企业税负,杨斌(1998)、安体富和岳树民(1999)最早一批关注我国宏观税负研究,刘溶沧和马栓友(2002)测算了我国以资本、劳动和消费为税基的平均税负负担,吕冰洋等(2020)则分别从宏观和微观的角度对我国税收负担进行了探讨。

      已有对企业税收负担的研究都着眼于企业的“税负”,而没有将企业承担的除了税收之外的“费负”结合起来,难以反映企业负担的全貌。企业承担的来自公共部门的负担不仅限于税收,我们需将企业所承担的来自公共部门各种类型的成本综合考虑,才能作出更为准确的判断。




二、我国企业税费负担的测算


      目前国内对于税负的研究,主要基于两个角度,即宏观税负和微观税负。宏观税负更多是从政府和决策者角度的衡量,从企业角度出发研究微观税负,得出的结论及建议对企业更具针对性,对应的政策能够让企业有更多的“获得感”。而且,由微观层面的研究上升至宏观层面的政策分析,也更加合于经济学范式。因此,本文选择从微观角度来研究企业税费负担。


      (一)测算指标

      理论上,测算企业税费负担应将来自公共部门的构成企业成本的各类负担加总,除以对应的税基,即得到税费负担值。因此,测算企业税费负担涉及两个指标:一是作为分子的各类成本应该涵盖哪些,二是作为分母的税基应如何选取。

      1. 分子的确定

      虽然微观层面企业税费负担的测算国内学界意见不一,宏观层面的“宏观税负”已接近一致意见。2016年7月26日的中共中央政治局会议首次明确提出“降低宏观税负”,将“宏观税负”定义为一个包含了税收和强制性收费在内的综合概念。许善达指出,“宏观税负”就是政府从每年经济创造中的新增财富中拿多少由政府使用,指标就是GDP做分母,政府收入做分子。可以看出,除了税收负担,政府以行政事业性收费、政府性基金的方式收取的政府收入,应该纳入企业税费负担进行测算。而且对企业来说,这些费用的收取具有强制性、固定性和非直接偿还性,应该被视为一种“准税收”。

      分子层面还需讨论的是社会保险费。从国际来看,目前大多数国家的社会保障收入都是以社会保障税的形式来筹集,社会保险费对我国企业来说,亦属于强制性的成本。且《国税地税征管体制改革方案》明确提出,从2019年1月1日起,将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收,这也说明社会保险费与税具有相近的性质。因此,本文在确定测算企业税费负担的分子时,将企业所承担的各类税收、各种行政事业性收费、政府性基金以及社会保险费都考虑在内,以期得到一个较为全面的企业税费负担指标。

      2. 分母的确定

      测算企业税费负担的第二个难度在于分母,已有研究对企业总税负的测算结果差异较大,争议的主要方面就在于测算中分母的选择,即构成企业税费负担的税基应该如何确定。常用的分母有三种:一是销售收入(营业收入),如刘尚希等(2017)以企业所缴纳的税收总额与主营业务收入的比值来衡量企业税负,从而得出“企业税收成本占综合成本的比重较低,仅为6%左右,且呈下降趋势”的结论,这一结论与企业直观感受存在差异,且销售收入未扣除企业为获得收入所付出的成本和费用,这与税收原理不符。以增值税为代表的流转税,只是对企业的新创价值征税,企业只要发票合规,就可抵扣对应的进项税额,所得税更是以减去了各项成本、费用、税金等之后的应纳税所得额为税基。故若采用销售收入作为分母,会高估税基,从而会低估企业的税费负担水平。

二是用企业利润来做分母,如刘行(2014)、张敏等(2015) ,但是,这些研究是以所得税费用/税前利润来衡量企业税负,这只是企业税负的一种代理变量,本质只涵盖了所得税税负,而将流转税税负排除在外。而且,分子用的是综合企业税费负担指标,若分母用利润,就存在分子与分母的口径不匹配问题。而且,企业利润可能出现负值,但此时企业税负却不一定为负。

      三是增加值,这也是本文所采取的测算指标。之所以选用增加值作为分母,是因为增值税的税基本身就是增加值,而增值税是我国第一大税种,占总税收收入接近40%,也是企业税费负担的主要来源,第二大税种企业所得税的税基应纳税所得额,本质和增加值接近。同时以企业增加值作为税基,符合国民经济核算原理。税收本质上来源于某个时期私人部门创造的新价值,企业各项税收本质是对扣除中间投入后的产出课征的,且国内生产总值衡量的就是国民经济增加值,这与宏观税负的税基也相匹配。


      (二)数据来源及处理方法

      本文数据来源为2015年全国税收调查数据库,抽样测算企业22万余家。其中,营业收入在300万以下的企业占比40%,可以看出,与目前已有研究所使用的上市公司或者规模以上工业企业数据相比,本数据库所涵盖的范围更广,尤其是将营业收入较低的小微企业都纳入计算,更能够完整地体现我国企业税费负担的真实情况。另本数据库的企业细分至19个行业,涵盖了各类所有制类型企业,无论是企业规模,还是行业分布、所有制类型分布,或者是地区分布都较具代表性。

      本文将企业增加值作为分母,将企业所缴纳的增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等16个税种数据进行加总,得到小口径的企业税费负担;以小口径税费负担加上企业所缴纳的各种行政事业性收费和政府性基金,得到中口径的企业税费负担;以中口径税费负担,加上企业所缴纳的其他收费,以及社会保险费,得到大口径的企业税费负担。企业增加值的计算参考吕冰洋等(2020)的做法,企业增加值=固定资产折旧+劳动者报酬+生产税净额+营业盈余(营业利润)。其中,劳动者报酬为企业全年计提的工资及奖金总额,生产税净额=中口径的企业税费负担-企业所得税-个人所得税-企业获得的来自政府的补贴收入,营业盈余以企业的营业利润来衡量。


      (三)我国企业税费负担的测算结果

      以上述计算方法,我们计算得到三种口径的我国企业税费负担。在基础数据基础上,对极端值进行了两端5%的截尾处理。与吕冰洋等(2020)的处理不同,本文保留了企业税费负担小于0和大于1的样本。本文认为,一方面,企业税费负担的分子大于0,但是分母增加值有可能出现小于0的情况,比如某企业获得的政府补贴较高,就会导致增加值小于0,从而出现企业税费负担小于0的情况;另一方面,极小部分企业税费负担可能超高,甚至超过增加值,也是可能出现的小概率事件,且此部分样本企业不多,仅占总样本企业的7.5%,不影响最终测算结果。

      按照本文的测算,我国企业平均税费负担,小口径测算结果为21.92%,中口径测算结果为23.15%,大口径测算结果为30.5%。小口径和中口径的测算略低于吕冰洋等(2020)25%的测算结果。我们认为,该结果较为合理,因为相比于吕冰洋等(2020)所使用的沪深A股上市公司数据,我们的样本企业中小型企业更多,这些企业无论是在增值税起征点,还是企业所得税税率上,相较于大中型企业,能够享受更多的税收优惠政策,而且我国的税收征管也是遵循“抓大放小”的原则,对小微企业的征管相对宽松,故涵盖更多中小企业样本的企业税费负担测算结果,低于只涵盖A股上市公司的测算结果。除此之外,我们可以从该数据看到我国企业税费负担的结构:71.87%的企业总税费负担来自税收,4.03%来自各种行政事业性收费和政府性基金,24.1%来自社会保险费,即税收:行政事业性收费和政府性基金:社会保险费的比例约为18∶1∶6。




三、我国企业税费负担的结构分析


      我们对企业税费负担分所有制特征、企业规模、行业和地区进行多维度分析,在得到我国企业税费负担分布特征事实的基础上,分析影响我国企业税费负担的因素。


      (一)我国企业税费负担的特征分析

      第一,国有企业无论是总税费负担,还是税收负担和社会保险费负担,均高于私营企业和港澳台及外商投资企业。按照本文的计算,国有企业大口径税费负担为35.84%,而私营企业、港澳台商投资企业和外商投资企业的大口径税费负担分别为30.32%、28.32%、29.16%,国有企业的大口径税费负担比其他类型企业高出至少5个百分点。具体来看,国有企业与其他类型企业的差距主要体现在税收负担和社会保险费负担上,各种行政事业性收费和政府性基金负担差别不大。国有企业的小口径税收负担比其他类型企业高4个百分点左右,社会保险费负担高约1个百分点。学界对于股权性质与税收负担的关系一直有两种结论:一是认为企业中的政府股权能够有效降低企业税收负担,如Spooner(1986)和Adhikari 等(2006),其背后的逻辑是,企业中政府股权越高,意味着企业游说能力越强,且政企合谋的可能性越大,对企业的监管可能会较松,而且企业能够获得更多的税收优惠。然而,这一逻辑对我国的国有企业并不成立,我国的国有企业管理层大都来自政府或与政府联系密切,对于国有企业管理层来说,少交税并无多少收益,也就是说,国有企业并没有动力去避税。二是根据税收征管效率原则,我国税务部门在收取税款时采取的是“抓大放小”原则,而国有企业往往规模较大,这也是导致我国国有企业税费负担较其他性质企业更重的原因。

      第二,规模越大的企业承担的税收负担、行政事业性收费和政府性基金负担越高,但是小企业承担的社会保险费负担更高。参考工信部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》,同时结合本数据库企业特征,我们将营业收入在300万元以下的企业定义为微型企业,营业收入在300万~2000万元之间的定义为小型企业,2000万~4亿元之间的定义为中型企业,营业收入超过4亿元的定义为大型企业。本文测算发现,微型企业、小型企业、中型企业和大型企业的小口径税收负担分别为19.54%、22.61%、23.44%和26.49%,微型企业、小型企业、中型企业和大型企业的各项行政事业性收费和政府性基金负担分别为0.84%、1.25%、1.48%和2.56%,微型企业、小型企业、中型企业和大型企业的社会保险费负担分别为8.43%、7.55%、6.29%和5.29%。如前文所述,规模越小的企业可以享受到诸如增值税起征点、企业所得税较低税率等税收优惠,故税收负担较低。一些地方收费,如教育费附加、地方教育附加、水利建设基金等也往往规定了起征点,这些针对规模较小企业的优惠政策,使得规模越小的企业的小口径和中口径的企业税费负担越低。但是,社会保险费是与工人工资挂钩的,也就是说,劳动密集型企业社会保险费负担较高。相对来说,大企业资本有机构成高,人工成本比例相对较低,故社会保险费负担较低,而中小企业作为吸收就业的主力军,人工成本占总成本比重较高,故社会保险费负担较高。

      第三,按照行业细分,税费负担最高的三个行业分别是金融业、建筑业和房地产业,公共管理、社会保障和社会组织以及教育行业社会保险费负担较高(见表1)。金融业是19个行业中总税费负担最高的行业,大口径税费负担高达60.68%,小口径税收负担达49.93%,社会保险费负担也有9.27%,接近10%。金融业税费负担高的原因,可以从如下三方面理解:一是本文使用的是2015年的全国税收调查数据,此为我国实施全面“营改增”之前,按照我国《营业税法》的规定,金融业适用的营业税率为5%,而交通运输业、建筑业、邮电通信业以及文化体育业等行业适用3%的营业税率。二是营业税对金融机构的贷款、金融经纪业务、保险业务和其他金融服务基本是以收入全额为税基进行征税,这使得金融业存在明显的重复课税问题。自2016年5月1日起,中国将全面推开“营改增”试点,将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”试点,金融业的增值税税率与其他服务业持平。但是,由于行业特性,即便是“营改增”之后,金融业仍可能存在税负偏高的可能,以商业银行为例,作为主要进项税额的借款利息,在目前增值税税制中并不可抵扣;而且金融行业业务繁多,但可抵扣项较少,金额也较小。同时,金融业在购进设备和软件方面虽然可以做进项税额的抵扣,但由于其行业特征,并不需购进大量固定资产,这些必然会导致其增值税可抵扣的进项税额较低,而且目前金融业适用的增值税税率为6%,较之前营业税税率还增加了1个百分点,加上金融业“营改增”操作成本较大,故还有一些学者认为“营改增”后金融业税负不降反升。金融业税负高的第三个原因体现在其社会保险费负担,金融业属于高收入劳动密集型行业,按照本文所使用的数据,金融业的平均从业人员为27.5万人,在19个行业中排第三,且金融业收入普遍较高,从业人员的社保也都比较完善,导致行业社会保险费负担较高。

      税费负担较高的另外两个行业是建筑业和房地产业。建筑业总税费负担为44.49%,房地产业总税费负担为40.68%。直观来讲,建筑业和房地产业的高税费负担,尤其是高税收负担,在于其高销售额,也就是在于不断攀升的房价。近两年,随着房价增速放缓,加上“营改增”的实施,这两个行业税负可能会有一定程度下降。但是,即便是“营改增”之后,建筑业和房地产业仍然可能会面临高税负的问题。中国人民大学财税研究所、中国人民大学重阳金融研究院、中国人民大学财政金融学院2019年7月9日发布的《中国企业税收负担报告》指出,2008—2017年,我国企业平均总税负为25.89%,其中房地产企业总税负最高,在40%以上,这一结论与本文研究接近。究其原因,主要在于部分成本抵扣困难:建筑业和房地产业属于劳动力密集型行业,其中有大量劳动力来源于农民而非正规的劳务派遣公司,企业难以取得发票去抵扣增值税进项税额;一些建筑成本如沙石可能难以取得增值税专用发票;房地产开发过程中产生的其他费用如评估费用等也都难以抵扣。在房地产开发过程中,因为向银行或者其他金融机构大量融资,会产生巨额的利息费用,按照目前的增值税政策,“购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣,这也是导致建筑业和房地产业税费负担高的重要原因。

      按照行业细分,公共管理、社会保障和社会组织以及教育行业社会保险费负担较高。这两个行业是典型的劳动力密集型行业,教育业的平均从业人员接近27万,且大部分类似传统意义上的“铁饭碗”,社会保险费负担具有一定刚性,结论与直观逻辑相符。

      农林牧渔业作为第一产业,因国家给予了涉农行业、涉农企业和涉农产品诸多税收优惠政策,农林牧渔业本身涉及的各种行政事业性收费和政府性基金负担较少,且农村社保相对城镇社保来说,费用较低,综合因素下,农林牧渔业的总税费负担远低于其他行业水平。

      第四,不同地区间企业税费负担差异较大,中东部地区企业税费负担高于西部地区。本文首先进行归类(见表2):将北京、上海、天津和重庆4个直辖市单列,将辽宁、江苏、浙江、福建、山东、广东和海南7个省定义为东部地区,将河北、山西、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北和湖南9个省定义为中部地区,将广西、内蒙古、四川、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏和新疆11个省市自治区定义为西部地区,将各地区的企业平均税费负担进行平均,得到各地区的企业税费负担。按照本文计算,4个直辖市的大口径企业税费负担为31.21%,东部地区为29.82%,中部地区为28.96%,西部地区为25.41%,整体来看,中东部地区企业税费负担高于西部地区。


      (二)影响我国企业税费负担的因素

      综合已有研究结果,并结合本文的分析,我们认为,影响区域间企业税费负担的因素主要有以下三个。

      一是财政体制。地方政府对企业实现的是“攫取之手”还是“放水养鱼”,地方政府不同的价值目标、财政体制的不同安排都会直接影响企业税费负担。从文后表2可以看出,几个经济大省如江苏省、浙江省和广东省,企业税费负担都处于31个省市自治区的中等水平,尤其是江苏省,企业税费负担仅为26.98%。一个可能的解释是,在“基数法”的税收计划编制下,若一地本年度的税收计划过高,会导致其来年面临较大的征税压力,因此,地方政府会倾向于“放水养鱼”,税务部门会倾向于隐瞒当地的真实税源。像江苏省这样的税源充足地区,税务部门征管空间较大,经济形势较好的年份,税务部门在刚性的税收计划考核压力下,更有可能应收不收,藏税于民。

      二是各地方针对本地企业出台的减税降费政策。近两年,国家层面出台了多项减税降费政策,地方版的减税降费政策也陆续出台,如2019年1月,在财税部门接连出台十余份涉及减税的政策细则和解读文件之后,浙江省财政厅、浙江省税务局联合下发《关于浙江省贯彻实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》,按50%的最高幅度来减征地方税费;山西省财税部门明确了两项税费减负政策,按照最大幅度50%减征增值税小规模纳税人地方税费,将全省城镇土地使用税税额标准按现行标准的75%调整;广东省明确按照最大幅度50%减征增值税小规模纳税人“六税两费”。各地财政状况存在差异,减税力度不同,清理各项行政事业性收费和政府性基金的力度也不一样,种种地方政策的区别,导致了企业税费负担在区域间差异显著。

      三是地方产业结构。如前文所分析的,税费负担较高的几个行业是金融业、房地产业和建筑业,这几个行业在直辖市和东部地区占比更高,故直辖市和东部地区整体企业税费负担都高于中西部地区。另外,典型的如河北省,其总税费负担中有49.06%来自社会保险费负担,一个可能的解释是,河北省有大量的资本有机构成较低、劳动力密集型行业或产业,劳动力总成本较大,导致其社会保险费负担很高,从而推高了企业总税费负担。




四、   小   结   


      我国正处于进一步深化财税体制改革的关键期,在新一轮减税的背景下,准确测算我国企业的税费成本,有利于决策者更加清晰地了解我国企业税费负担的基本特征,认识企业税费负担的结构差异和影响因素,明晰财税政策在降低企业负担方面的潜力,把握企业税费负担的各类因素,提升减税降费政策的可行性,为制定相应的政策提供数据基础与参考。本文基于2015年的全国税收调查数据,在系统分析企业税费负担指标选取的基础上,分别测算了三种口径的企业税费负担,这是目前国内微观层面测算企业税费负担的最大口径,涉及的企业样本也可谓最大。本文的研究表明,我国企业税费负担主要来自税收负担和社会保险费负担;导致不同类型、不同行业和不同地区企业税费负担差异的主要原因,一是财政体制下的政府行为,包括税收计划的制定、税收征管和地方的减税降费等行为;二是产业行业特征,行业资本有机构成比例、劳动力密集度、增值税税制下是否能够抵扣等;三是企业特征,包括企业的所有制、企业规模等特征。

      本文对企业税费负担特征的研究,只是减税降费背景下企业税费负担研究的第一步,如何进一步细致地研究企业税费负担的影响因素,包括对中小微企业、高科技型企业的影响,或者是更深层次探讨形成区域间企业税费负担的差异,都是未来研究的重要方向。在新时代背景下,国际竞争进一步加剧,企业经营成本将随之发生变化,如何设计出可比的指标将我国企业的税费负担进行国际比较,也是未来研究的重点。只有系统地掌握企业真实的税费负担和结构变化,清楚我国企业税费负担的国际相对水平,方能使未来的税制设计更加合理。



                                                                                                                     责任编辑:房宏琳

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